Принцип приоритета содержания перед формой

Введение

Вот уже более десяти лет все изменения, происходящие в бухгалтерском учете в нашей стране связаны с переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Безусловно, нельзя не отметить определенный разрыв между новациями, вводимыми в действующие нормативные документы, и бухгалтерским учетом на практике. Некоторые аспекты международной практики учета уже настолько прочно закрепились в российской бухгалтерской практике, что мы даже перестали воспринимать их как нечто для нас новое.
Принципы учета на сегодняшний день во многом определяют российскую учетную практику. На их основе формулируется целый ряд конкретных правил учета фактов хозяйственной жизни организаций. Таким образом, именно принципы учета определяют содержание бухгалтерской информации о финансовом положении предприятий и возможности пользователей по ее анализу. Вместе с тем, если закрепленный в нормативных документах принцип имеет для практики исключительно декларативное значение, это также оказывает определенное влияние на содержание бухгалтерской отчетности организаций.
Целью работы является изучение принципа приоритета содержания перед формой.
Для достижения цели поставлены следующие задачи:
– рассмотреть понятие принципа экономического содержания перед юридической формой;
– рассмотреть применение принципа приоритета содержания перед формой в российских и международных стандартах учета и отчетности;
– изучить профессиональное суждение при применении принципа приоритета содержания перед формой;
- изучить примеры применения принципа приоритета содержания над формой.














1. Понятие принципа экономического содержания перед юридической формой

Совет по МСФО уделяет большое внимание формулировкам понятий, которые бы определяли способность информации быть полезной для пользователей отчетности, то есть помогали им при принятии решений по предоставлению ресурсов предприятию. Совет по МСФО разделил качественные характеристики полезной финансовой информации на две группы:
фундаментальные (основополагающие) качественные характеристики, то есть те, которым обязательно должна удовлетворять представляемая в отчетности информация;
характеристики, улучшающие полезность информации. Применение их важно, но не должно вступать в конфликт с фундаментальными характеристиками.
В общем виде Совет по МСФО выделяет следующие характеристики полезной финансовой информации (табл. 1).
Таблица 1 – Характеристики полезной финансовой информации
Фундаментальные качественные характеристики Качественные характеристики, улучшающие полезность
Уместность (relevance) Сопоставимость (comparability)
Существенность (materiality) Проверяемость (verifiability)
Правдивое представление (faithful representation): Своевременность (timeliness)
полнота (complete); Понятность (understandability)
нейтральность (neutral) и осмотрительность (prudence);
отсутствие ошибок (free from error)

Уместность. Информация уместна, если на ее основе пользователь может принимать решения и делать оценки (подтверждать или изменять ранее сделанные оценки, а также делать прогнозные оценки) о событиях, представленных в отчетности.
Существенность. Информация существенна, если ее пропуск или искажение могут повлиять на принимаемое пользователем решение в отношении отчитывающегося предприятия.
Существенность является одним из аспектов уместности, при этом Совет по МСФО счел излишним описывать и указывать пороговые значения существенности для каждой конкретной ситуации. Составитель отчетности должен самостоятельно и непредвзято определить степень существенности информации для пользователя, исходя из характера события либо его масштаба (величины). Совершенно незначительные с точки зрения масштаба события могут быть существенными.
Допустим, отказ от выплаты дивидендов за отчетный период, безусловно, существен для инвестора, хотя никак не воздействует на отчетность предприятия.
Правдивое представление. Информация правдива, если она верно отражает экономическую сущность операций, представленных в отчетности.
В этом определении заложен принцип «приоритета экономического содержания над юридической формой». Если сущность экономического явления отличается от его правовой формы, то подготовка отчетности только на основе правовой формы не будет правдиво представлять экономическое явление. Поэтому сущность экономического явления имеет приоритет над его юридической формой.
Пример. Компания продала свое офисное здание (и переход права собственности зарегистрирован во всех регулирующих инстанциях) за 10 млн долл. при рыночной стоимости 15 млн долл. Условиями договора предусмотрена возможность для продавца:
выкупить это здание обратно через 2 года по цене 12,1 млн. долл.;
продолжать использовать здание на протяжении 2 лет.
Будет ли правдиво отражена информация, если продавец в своей отчетности покажет продажу здания? Очевидно, что на момент продажи здания продавец имеет намерение выкупить его обратно, так как вся сделка проходит по цене ниже рыночной. То есть вся сделка, начиная от продажи и до выкупа, – это единая операция. Фактическая цель этой операции – получение финансирования под залог недвижимого имущества (здания) по ставке 10% годовых. Выкуп здания – это возврат полученного займа и накопленных процентов за 2 года (10×1,1×1,1 = 12,1 млн долл.). В МСФО данная сделка будет отражаться как получение займа. Несмотря на то что юридически собственником здания будет являться покупатель, продавец будет продолжать учитывать здание в составе своих основных средств и начислять по нему амортизацию.
Принцип приоритета экономического содержания крайне важен для пользователей отчетности (инвесторов и займодавцев), но именно этот принцип сдерживал на ранних этапах продвижение МСФО в некоторых юрисдикциях, так как эта концепция принципиально отличала МСФО от большого числа национальных стандартов, направленных прежде всего на удовлетворение нужд государства и налоговых органов, где требовалось отражать именно юридическую сущность операции.
Информация будет правдиво представлена в отчетности, если обладает следующими тремя характеристиками. Информация, представленная в отчетности, должна быть:
полной (содержит всю необходимую информацию для понимания экономической сущности операций, включая необходимые описания и объяснения);
нейтральной (то есть отсутствует предвзятость в выборе или представлении финансовой информации);
не содержащей ошибок.
Совет по МСФО ставит перед собой цель максимизировать данные качества информации настолько, насколько это будет возможно.
Что интересно, из Концептуальных основ образца 2010 года полностью исключен столь любимый бухгалтерами принцип осмотрительности, или, как еще его называют, принцип осторожности и консерватизма, что вызвало бурю возмущения в бухгалтерском сообществе. В марте 2018 года данный принцип был возвращен как необходимый элемент нейтрального представления информации.
Осмотрительность – это проявление осторожности при формировании суждений и оценок в условиях неопределенности таким образом, чтобы активы и доходы не завышались, а обязательства и расходы – не занижались. Однако применение данного принципа не должно привести к тому, чтобы активы и доходы оказались заниженными, а расходы и обязательства – завышенными.
Качественные характеристики, улучшающие полезность информации и затратные ограничения
Совет по МСФО выделил четыре дополнительные качественные характеристики, которые повышают полезность представленной в отчетности информации:
– сопоставимость;
– проверяемость;
– своевременность;
– понятность.
Эти дополнительные характеристики могут помочь, когда для одной экономической ситуации стандарты МСФО предусматривают разные способы ее представления в отчетности. Опираясь на дополнительные характеристики, предприятие может выбрать способ, который наиболее уместно и правдиво представляет данную экономическую ситуацию в отчетности.
Сопоставимость – возможность сравнить информацию об организации как с информацией о других предприятиях, так и с информацией самой организации за другие периоды или другие даты.
Сопоставимость информации достигается путем ее последовательного представления.
Последовательное представление – применение одних и тех же методов к одним и тем же объектам от одного периода к другому.
Проверяемость информации – это возможность разным осведомленным и независимым наблюдателям прийти к общему мнению (хотя, возможно, и не полному согласию), что определенное отображение информации – правдивое представление.
Своевременность означает наличие у лиц, принимающих решения о предоставлении предприятию ресурсов, доступной информации в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения.
Понятность информации – информация в отчетности должна быть структурирована и систематизирована, для того чтобы быть понятной подготовленному пользователю.
Наряду с качественными характеристиками полезности финансовой информации Совет по МСФО учитывает естественные ограничения, связанные с затратами предприятий на подготовку информации и затратами пользователей на ее анализ и интерпретацию. Поэтому одна из целей Совета по МСФО – так разработать стандарты, чтобы выгоды от предоставления информации по МСФО превышали затраты на ее подготовку и анализ.
Пожалуй, самым не прижившимся в российской практике принципом учета является принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип, фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо–американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России. При этом следует сказать, что именно реализация данного принципа на практике является залогом реального перехода к международным стандартам учета.
В тексте Международных стандартов этот принцип относится к основополагающим допущениям. Пункт 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности гласит следующее:
"Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже не представляет правдиво совершенную сделку (если в самом деле была сделка)"