Использование данных отчетности предприятия о финансово-хозяйственной деятельности для выявления ее искажений

ГЛАВА 2. ИСКАЖЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ВИДЫ, ПРИЧИНЫ, ВАРИАНТЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
2.1 Понятие искажения финансовой отчетности, ее виды и причины

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.
Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.
Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:
• существенными, способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;
• несущественными, не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Ошибки могут носить случайный или систематический характер.
Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.
Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.
В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.
Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:
• манипуляция учетными записями – умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
• фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;
• уничтожение результатов хозяйственных операций – сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;
• неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;
• необычные операции – разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.
Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях – уголовную.
Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:
• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;
• за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;
• за неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.
Существуют две основных формы искажения финансовой отчетности: вуалирование и фальсификация.
Вуалирование бухгалтерской отчетности может быть не всегда преднамеренным. Прежде всего, это происходит из-за отсутствия ориентира в заполнении, составлении бухгалтерской отчетности сотрудником или постоянных изменениях норм и правил международных стандартов финансовой отчетности.
Фальсификация же, в отличие от вуалирования относится к одной из преднамеренных ошибок. Ей признается совокупность методов искажения бухгалтерской отчетности, которая отражает отрицательное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, ее финансовом состоянии и финансовых результатах.
Вопросами анализа различных форм искажения финансовой отчетности, их приемов, отличительных особенностей и методов их выявлений, в свое время занимались разные авторы.
Так, например, Я.М.Гальперин выделял следующие приемы вуалирования и фальсификации [4]:

Таблица 3
Приемы вуалирования и фальсификации по Я.М.Гальперину
Вуалирование • Неправильное объединение элементов баланса;
• Неточное наименование счетов;
• Дублирование одних и тех же сумм;
• Сальдировка актива и паассива.
Фальсификация • Превращение актива в потерю и наоборот;
• Неправильные перечисления;
• Неправильная переоценка баланса;
• Проводка мнимых операций.

Гальперин, как уже говорилось выше, был не единственным автором изучающим вопрос вуалирования и фальсификации, каждый из них выявлял и предлагал новые методы их выявления и определял те иные приемы, используемы в каждой из форм искажения бухгалтерской отчетности.
Однако, если обобщать все их, то можно говорить о том, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно. Умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, и всякая фальсификация, конечно, делает баланс неясным, вуалирует его.
2.2 Экономические правонарушения в сфере искажения финансовой отчетности и ответственность за них

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ N 402-ФЗ), вступивший в силу с 01.01.2013, не содержит нормы об ответственности экономического субъекта, его руководителя и главного бухгалтера за некорректную организацию и ведение бухгалтерского учета, в том числе за искажение финансовой отчетности [6].
Достоверность информации, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности – это требование, продиктованное не только нормами законодательства, но и реальностью экономической жизни.
Санкции, применяемые к счетным работникам в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, можно классифицировать на следующие группы:
• Гражданско-правовые;
• Административные;
• Уголовные.
Гражданское законодательство не содержит прямых норм относительно возможной ответственности экономического субъекта за искажение финансовой отчетности. Однако, если будет доказан факт преднамеренности искажения финансовой отчетности, то можно будет применить нормы статьи 179 ГК РФ «Недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств [1].
Административная ответственность за выявленные нарушения в области бухгалтерского учета налагается на счетных работников в соответствии с нормами действующего Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (КоАП РФ) и Налоговым кодексом РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ. В частности, статья 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. [5]
Уголовный кодекс РФ (далее –УК РФ) содержит целый ряд норм, относящихся к обману и предоставлению ложных сведений, которые в