Бух учет нематериальных активов по МСФО и РСБУ: компаративный аспект ( на примере ПАО Газпром)

ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования обусловлена возросшей ролью
нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия
и как следствие особую актуальность приобрела проблема совершенствования учета и
анализа нематериальных активов российских предприятий.
Введение в практику учета качественно нового вида актива – нематериального,
прежде всего, связано с возникшими новыми требованиями к повышению
эффективности учета и отражению в отчетности финансовых и производственных
3
активов предприятия. Данный вид активов в определенной мере стал новым в
хозяйственной практике и тем самым малоизученным и до конца не проработанным.
Однако, в хозяйственной деятельности встречается он довольно часто и в результате
использования компьютерных программ, а также развития науки и техники возникла
острая необходимость в правовом оформлении в бухгалтерском учете прав на
полезные модели и фирменные знаки для товаров и услуг. Развитие информационных
технологий, повышение уровня деловой грамотности и инноваций активно
включились в деятельность предприятий в виде нематериальных активов –
неощутимого, неосязаемого имущества, которое имеет огромное влияние на
деятельность предприятий. Подобный фактор влияния нематериальных активов на
современную экономику обуславливает актуальность данной работы. Кроме того,
нематериальный актив является специфическим, неосязаемым видом имущества,
требующего особых знаний в ведении учета.
Однако на российский предприятиях вклад нематериальных активов в
воспроизводственных процесс часто недооценивают, а также редко соотносят
критерий максимизации рыночной стоимости предприятия с эффективным
управлением стоимостью нематериальных активов.
В то же время правила формирования информации в бухгалтерском учете о
нематериальных активах, которые действуют в России в настоящее время, приводят к
образованию разрыва между балансовой стоимостью нематериальных активов и их
справедливой стоимости. Также отмечается отсутствие использования подходов
российскими предприятиями, которые повышают качество и полезность
бухгалтерской отчетности в качестве информационной базы для принятия решений
лицами заинтересованными.
Стоит отметить, что компаниями с одной стороны признается значимость
нематериальных активов как источника создания стоимости и показателя развития
экономики, но в то же время наблюдается разрыв между рыночной стоимостью
предприятия и стоимостью его чистых активов. Таким образом, следует говорить об
отсутствии учета нематериальных активов. Анализ имеющихся подходов к учету
нематериальных активов показал, что большинство их списывается на расходы либо
не учитываются вообще.
4
Также стоит отметить отсутствие эффективной системы сбора информации о
нематериальных активах в пределах предприятия, на уровне статистических компаний,
что в свою очередь препятствует возможности управления и отчетности
нематериальных активов.
Бухгалтерский учет нематериальных активов по МСФО и РСБУ имеет свои
особенности, обусловленные спецификой самих активов по международным и
российским стандартам.
Предметом исследования является система бухгалтерского учета
нематериальных активов.
Объектом исследования является ПАО «Газпром».
Целью данной исследовательской работы является исследование практических
аспектов учета нематериальных активов в консалидированной и финансовой
отчетности ПАО «Газпром».
На основании вышеуказанной цели можно выделить следующие задачи:
- изучение правил учета нематериальных активов по МСФО в
консолидированной отчётности ПАО «Газпром»;
- исследование российских правил учета нематериальных активов в сводной
бухгалтерской отчетности ПАО «Газпром» и его дочерних обществ;
-проведение сравнительного анализа учета и оценки по МСФО и РСБУ.
1. ПРАВИЛА УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО МСФО В
КОНСАЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПАО «ГАЗПРОМ»
Гудвил, полученный в результате приобретения дочерних компаний, включается
в состав нематериальных активов (НМЛ). В последующие периоды гудвил отражается
по стоимости приобретения за вычетом накопленных убытков от обесценения.
Гудвил представляет собой превышение уплаченной цены покупки
приобретаемой компании над справедливой стоимостью чистых активов, стоимостью
неконтролирующей доли участия и справедливой стоимостью доли в приобретаемой
компании, удерживаемой до даты приобретения. Отрицательная сумма («доход от
приобретения») отражается как доход в составе прибыли и убытка после того, как
5
руководство идентифицировало все приобретаемые активы, все обязательства и
условные обязательства, а также проанализировало правильность этих оценок.
В стоимость приобретения не включаются платежи, которые фактически
представляют собой осуществление расчётов по взаимоотношениям между
покупателем и приобретаемой компанией, существовавшим до сделки по объединению
бизнеса. Такие суммы признаются в составе прибыли или убытка. Затраты, связанные
со сделкой по приобретению, признаются в качестве расходов в момент
возникновения, за исключением тех, которые возникли у ПАО «Газпром» в связи с
выпуском долговых или долевых инструментов в рамках сделки по объединению
бизнеса [18, с.23].
Неконтролирующая доля участия, удерживаемая компаниями, сторонними по
отношению к ПАО «Газпром», представляется отдельно в составе капитала в
консолидированном отчете о финансовом положении. Сумма консолидированной
чистой прибыли, относящаяся к ПАО «Газпром», а также к неконтролирующей доле
участия, отражается в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках и
прочем совокупном доходе.
Изменение долей владения в дочерних компаниях без изменения контроля
Операции с неконтролирующими долями участия, не приводящие к потере
контроля, учитываются как операции с капиталом - то есть как операции с
собственниками, действующими в этом качестве. Разница между справедливой
стоимостью уплаченного вознаграждения и балансовой стоимостью соответствующей
приобретенной доли чистых активов дочерней компании учитывается в составе
собственного капитала. Прибыли и убытки от выбытия неконтролирующих долей
также учитываются в составе собственного капитала.
Когда ПАО «Газпром» перестает осуществлять контроль, имеющаяся доля
участия переоценивается по справедливой стоимости на дату утраты контроля с
признанием разницы в составе прибылей и убытков. Справедливая стоимость - это
первоначальная балансовая стоимость для целей учета имеющейся доли участия как
ассоциированного или совместного предприятия, либо как финансового актива.
Дополнительно все суммы, ранее признаваемые в составе прочего совокупного дохода
относительно этого общества, учитываются, как если бы соответствующие активы и
обязательства выбыли из ПАО «Газпром». Это может означать, что суммы, ранее
6
признаваемые в составе прочего совокупного дохода, переклассифицируются в состав
прибылей и убытков.
Сделки по объединению бизнеса между предприятиями под общим контролем
учитываются с использованием учетных данных предыдущего собственника о
стоимости активов и обязательств с даты приобретения. Для отражения активов и
обязательств ПАО «Газпром» использует балансовую стоимость, которая применялась
предшественником и которая обычно представляет собой стоимость активов и
обязательств приобретаемого предприятия, отраженную в консолидированной
финансовой отчетности предприятия «самого высокого уровня» из предприятий под
общим контролем, которое готовит консолидированную финансовую отчетность по
МСФО. Эти суммы также включают сумму гудвила, отраженную на
консолидированном уровне в отношении приобретаемого предприятия. В случае
подобных сделок с непосредственными акционерами эффект от таких операций
включается в состав добавочного капитала.
Прочие нематериальные активы, приобретаемые ПАО «Газпром», которые
имеют определенный срок использования, оцениваются по первоначальной стоимости
за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Амортизация НМА отражена по строке «Износ, истощение и амортизация»
консолидированного отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе[20,
с.105].
Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования
амортизируются линейным методом исходя из срока полезного использования. Сроки
полезного использования по группам нематериальных активов представлены ниже:
Группа нематериальных активов Средний срок полезного использования
Лицензии и программное обеспечение 1 -5 лет
Права на землю 25 лет
Нефтегазовые активы - активы, связанные с разведкой и оценкой.
Затраты на приобретение включают суммы, уплаченные за приобретение прав
на геологоразведку и разработку.
Активы, связанные с разведкой и оценкой, включают в себя
7
-затраты на топографические, геологические и геофизические исследования,
приобретение прав на указанные работы, которые напрямую связаны с разведочной
деятельностью;
-затраты на содержание неразработанных месторождений;
-затраты на забой скважины;
-затраты на бурение непродуктивных скважин;
-затраты на бурение и оборудование разведочных скважин.
Затраты, понесенные на поисковые работы, приобретение прав на добычу и
разработку запасов капитализируются отдельно по каждому месторождению.
Затраты на топографические, геологические и геофизические исследования,
приобретение прав на указанные работы рассматриваются как геологоразведочные
активы до момента подтверждения того, что запасы являются доказанными и добыча
нефти и газа экономически целесообразна. После подтверждения экономической
целесообразности добычи нефти и газа, капитализированные затраты относятся на
новый объект учета.
Если запасы не были найдены, актив, связанный с разведкой, тестируется на
обесценение. Если найдены извлекаемые запасы углеводородов, то требуется
дополнительная оценка, что может повлечь за собой дополнительное бурение скважин.
Если имеет место вероятность коммерческой целесообразности добычи, то затраты
продолжают признаваться как нефтегазовый актив до тех пор, пока экономическая