Аудит учета прямых затрат на производство продукции (работ, услуг)

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» регламентирует формирование одной из статей затрат «Амортизация основных средств», стандарт устанавливает способы и порядок расчета амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ по сумме лет срока полезного использования, способ пропорционально объему продукции [9].
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» регламентирует формирование одной из статей затрат «Амортизация нематериальных активов», стандарт устанавливает способы и порядок расчета амортизации: линейный способ, способ по сумме лет срока полезного использования, способ пропорционально объему продукции, работ, услуг [10].
ПБУ 10/99 «Расходы организации» учреждает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах производства, определяет затраты, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), приведен подробный перечень статей затрат и считается, что в учете затрат квалифицированный бухгалтер в первую очередь должен использовать именно этот нормативный документ [11].
Но при организации управленческого учета в конкретной организации уделяется особое внимание на отраслевые методические нормативные документы третьего (методического уровня) с учетом отраслевой специфики и вида деятельности своих организаций.
Отраслевые рекомендации по вопросам организации учета затрат приняты лишь немногими министерствами и ведомствами (в частности разработаны и приняты рекомендации по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте, в сельском хозяйстве, в деревообработке, в добыче горной руды).
Так, горнорудные золотодобывающие организации, добывающие руду и перерабатывающие ее до состояния, пригодного для последующего аффинажа (изготовление и клеймения слитков золота), фактическую себестоимость собственной готовой продукции формируют в соответствии с отраслевым документом – Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28.02.1994 г. [19, с.65]
Призваны конкретизировать изложенные основы в ПБУ разработанные к ним методические рекомендации:
 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, от 24.11.2006 г. № 156н;
 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов от 28.12.2001 г. № 119н;
 Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды от 26.12.2002 г. № 135н [23, с.54].
Особое значение для организации бухгалтерского учета затрат на производство продукции имеет План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, представляющий единый для всех предприятий перечень счетов и имеющий большое значение для выбора номенклатуры синтетических и аналитических счетов затрат и объектов калькуляции.
К Плану счетов приведена Инструкция по его применению от 31.10.2000 г. № 94н, устанавливающая единые подходы к его применению. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности [13].
В кратком вступлении к разделу 3 Инструкции по применению Плана счетов отмечено о возможности осуществления калькуляционного учета в отдельной изолированной от финансового учета системе счетов, состав и методику использования которой устанавливаются предприятием исходя из особенности производственной деятельности, структуры, организации управления. Новая учетная методология предоставляет возможность постановки управленческого учета автономно [26, с.54].
Таким образом, российское законодательство допускает возможность развития управленческого учета, а отдельные его положения нормативных актов являются своеобразным фундаментом для адаптации управленческого учета к российской теории и практике.
Основным звеном системы нормативного регулирования учета затрат являются внутренние рабочие документы хозяйствующих субъектов.
Следуя Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и общепринятой методологии, организации самостоятельно разрабатывают учетную политику. Организации самостоятельно принимают решения о том, по каким элементам классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и каким образом увязать места возникновения затрат с центрами ответственности [24, с.90].
Для аудита учета прямых затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции необходимо использовать следующую информацию аудируемого лица:
 положение об учетной политике;
 первичные документы аудируемого лица: акты списания материалов (требования-накладные, лимитно-заборные карты), ведомости начисления амортизации оборудования, расчетные ведомости по начислению оплаты труда и отчислений на социальное страхование работников, акты выполненных работ и оказанных услуг производственного характера, получаемые от сторонних организаций;
 плановые, нормативные и фактические калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг;
 учетные регистры по счетам 20 и 23 (обортно-сальдовая ведомость, анализ счета по корреспондирующим счетам и субконто, карточка счета);
 бухгалтерская отчетность аудируемого лица [17, с.59].
Таким образом, проведение аудиторской проверки прямых затрат на производство продукции (работ, услуг) регламентировано Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также международными стандартами аудиторской деятельности, аудитор проверяет соответствие бухгалтерского учета затрат требованиям нормативных актов: Налоговый кодекс РФ, Трудовой Кодекс РФ, Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, а также проверяется соответствие учетной политики аудируемого лица требованиям ПБУ 1/2008.
Основными нормативными актами, используемыми аудитором при оценке доказательств в ходе проведения аудиторской проверки затрат на производство, являются: Федеральный закон от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также Приказ Минфина РФ от 09.11.2016 г. № 207н «Международные стандарты аудиторской деятельности».

Глава 2. Порядок проведения аудита прямых затрат на производство продукции (работ, услуг)
2.1. Согласование условий проведения аудита, оценка системы внутреннего контроля и уровня существенности

На начальном этапе аудиторской проверки необходимо составить письмо-соглашение об условиях аудиторского задания в соответствии с требованиями Международного стандарта аудита 210 «Согласование условий аудиторских заданий». Получение и согласие письма подтверждается от имени аудируемой организации руководством – директором и главным бухгалтером. Также на этапе согласования условий аудита составляется договор оказания аудиторских услуг, в данном случае – это договор аудита отдельного элемента бухгалтерской отчетности аудируемого лица – прямых затрат на производство продукции (работ, услуг).
Согласно международному стандарту аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», внутренний контроль представляет собой процесс, который разработан, внедрен и поддерживается в аудируемой организации в целях обеспечения разумной уверенности в достижении целей организации с позиции достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности бизнес-операций, соблюдения действующих законов и иных нормативных актов. Порядок разработки, внедрения и поддержания внутреннего контроля и реализующей его системы зависит от размера и сложности бизнеса экономического субъекта [20, с.65].
Пример тестирования системы внутреннего контроля в части организации бухгалтерского учета, формирования учетной политики и организации учета прямых затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции представлены в табл. 1.