Финансово-правовое регулирование сборов по российскому законодательству

На протяжении любого периода времени в Российской Федерации складывалась отрицательное, негативное отношение к налогам. Налоговая система в России начала формироваться с конца 19 века в связи с переходом страны от натурального хозяйства к денежному. В 1881-1885 годах была проведена налоговая реформа, которая отменила соляной налог и подушную подать, но в свою очередь ввела новые налоги. Ключевое место в новой налоговой системе занимали акцизы и таможенные пошлины. Распределение между прямыми и косвенными налогами составляло существенную разницу. Прямые налоги составляли всего 7% бюджета. Николай II в 1898 году утвердил «Положение о государственном промысловом налоге». Это положение просуществовало вплоть до революции 1917 года. В связи с принятием данного Положения в уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены значительные изменения, которые закрепляли уголовную ответственность за уклонение от уплаты промыслового налога. После октябрьской революции 1917 года в России начался значительный спад в финансовой системе. Главным источников доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денежных средств. Местные органы управление существовали за счет конфискаций различного рода. Но ответственность за уклонения от уплаты налогов продолжала существовать. Вскоре была провозглашена Новая Экономическая Политика, которая помогла, в некоторой степени, стабилизировать финансовую систему в России. Отсюда был сделан вывод, что нормальное функционирование налогообложения возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которое обеспечивало бы правовую обособленность хозяйствующих субъектов от государства. Государство пыталось искоренить массовое уклонения от уплаты налогов. Это привело к ужесточению уголовных репрессий, которые направлены против налоговых правонарушений. Уклонение от уплаты налоговых платежей принималось за скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. «В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года в разделе "Преступления против порядка управления" имел место быть ряд статей, которые были посвящены ответственности за преступления против порядка налогообложения. К примеру, была предусмотрена ответственность за: массовый отказ от внесения налогов денежных и натуральных (статья 78); невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (статья 79) и иные деяния». После введения уголовной ответственности за налоговые преступления, доля таких преступлений значительно увеличилась. "В 1922 году в РСФСР из общего числа 107704 осужденных за преступления против порядка управления, 20572 человека были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. В 1924 году за уклонение от государственных повинностей и налогов было осуждено уже 26152 человека". Ответственность за налоговые преступления, подверглась основной переработке. Ответственность предусматривалась за: 1)отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (статья 59-6); 2)сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (статья 63); 3)избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (статья 169). «Уголовный кодекс РСФСР 1926 года относил к категории государственных преступлений, отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов. За данное преступление, наступало наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 месяцев, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры - расстрела, с конфискацией имущества» . Российская система в области налогообложения развивалась в течение изменения экономического и политического курса страны. Отказ от курса Новой Экономической Политики, начало репрессий привело к снижению уровня значения налоговых правоотношений. За короткий срок произошел переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в Союзе Советских Социалистических республик (СССР) существовали прямые налоги и косвенные налоги. Налоговая реформа начала 1930-х годов привела к сокращению числа налогов с восьмидесяти до двух: налога с продаж и подоходного налога. К 1931 году существование частного капитала в стране практически прекратилось, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия. В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет из прибыли предприятий иногда составляли 93 процента, а налоговые платежи большинства граждан составляли 13 процентов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из заработной платы. Начало 90-х годов было периодом возрождения и становления налоговой системы в России. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, включенные в цену товаров, а также налоги на физических лиц .
На протяжении всего периода становления современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. «В результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является одной из главных причин не поступления налогов в государственную казну». Налоговая преступность не является новым общественно опасным социально-правовым явлением для России. В различные периоды становления Российской Федерации велась борьба с преступными нарушениями налогового законодательства, которая в отдельные годы приобретала значительно острый характер. Так, например, в 1922 г. по РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются самыми высокими в истории отечественного налогообложения. Хотя статистика последних лет вполне сопоставима с этими данными. Так, в 1998 г. федеральными органами налоговой полиции по фактам нарушения налогового законодательства возбуждено 3953 уголовных дела, в 1999 г. – 8232, в 2000 г. – 11 621, в 2001 г. – 24 380. Из имеющихся данных видно, что рост налоговой преступности имеет неблагоприятную динамику, такой рост, по некоторым оценкам, характеризуется как катастрофический. В России, первые годы рыночных преобразований характеризовались значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство России отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции. Система законодательства России включает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. А также и подзаконные нормативные акты, такие как Указы Президента РФ и иные ведомственные акты. Кроме того, Статья 57 Конституции устанавливает: важнейшую обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы (также Статья 3 НК РФ). Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика только тогда, когда она возложена на него законом. Установленные налоги и сборы являются законными, если они приняты органом, уполномоченным их устанавливать и определять порядок их уплаты. Конституционный принцип, согласно которому установление или отягчение ответственности не имеет обратной силы, выражен в статье 57 Конституции в отношении налогов. "Тот факт, что налоги и сборы являются гражданско-правовым обязательством, а не ответственностью, не может исключать ощутимого материального ущерба для налогоплательщика." Официальный проект Части II Налогового кодекса РФ включал только восемь видов налоговых преступлений: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; уклонение от подачи налоговой декларации; уклонение от ведения бухгалтерского учета; действия, направленные на уменьшение налогов; действия, направленные на незаконный зачет (возврат) налогов; уклонение от уплаты налогов; разглашение налоговой тайны; утрату документов, содержащих налоговую тайну.
1.2. Сборы как финансово-правовая категория
В настоящее время в науке финансового права отсутствуют четкие критерии разграничения налоговых и неналоговых сборов. Сложность этого вопроса обусловлена расплывчатостью формулировки ст. 57 Конституции РФ, согласно которой "каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы." Положения этой статьи могут быть истолкованы по-разному. Если исходить из его буквального толкования, то налоги и сборы могут устанавливаться только законами, в которых должны быть закреплены все обязательные элементы правового состава этих платежей. Однако практика идет другим путем. Законность установления неналоговых платежей не на основании закона и без закрепления всех обязательных элементов их правового состава неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации. Более того, Конституционный Суд РФ ввел в оборот собственное понятие - “налоговый сбор”. Так, учитывая конституционность положений Федерального закона от 10.01.2002 г. 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", которым установлены платежи за негативное воздействие на окружающую среду, Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 10.12.2002 № 284-П2 указал, что данная плата носит "индивидуально-компенсационный и компенсационный характер и по своей правовой природе является не налогом, а фискальным сбором" 3. в постановлении № 22-П от 17 июля 1998 года Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что требование статьи 57 Конституции Российской Федерации об установлении налоговых платежей только законами не распространяется на неналоговые платежи, из чего следует, что, помимо наименования самого налогового платежа, закрепляются также его существенные элементы. Налоговые сборы. В соответствии с пунктом 2 ст. 8 НК РФ под сбором следует понимать обязательную плату, взимаемую с организаций и физических лиц, уплата которой является одним из условий совершения налогоплательщиками государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, в том числе предоставления определенных прав или выдачи разрешений (лицензий). Исходя из данного определения и сущности налоговых сборов, можно выделить следующие характерные признаки: 1) налоговые сборы являются налоговыми доходами бюджета. Это, в частности, следует из положений пункта 2 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которым к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от федеральных налогов и сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Это обстоятельство определяет публично-правовой характер налоговых сборов; 2) налоговые сборы являются обязательным платежом. При этом в отношениях по их уплате обязательство иное, чем в случае налогов. Если отношения по уплате налогов носят односторонний обязательственный характер, то в отношениях по уплате сборов обязанность возникает у обеих сторон - плательщика и публичного субъекта; 3) налоговые поступления являются целевыми. В своем Постановлении от 11.11.1997 № 16-П Конституционный Суд РФ отметил, что " как правило, налоговые платежи, поступающие в бюджет, не имеют целевого назначения. Государственные расходы не должны быть обусловлены поступлением отдельных налоговых платежей. При этом в определенных случаях уплата налога может быть адресной, обусловленной интересами определенных групп населения или отраслей экономики или ведомств ”5. Более того, налоговые сборы (как и другие виды сборов) всегда носят целевой характер - они вводятся для покрытия расходов, понесенных государством и муниципальными образованиями в связи с совершением юридически значимых действий в отношении плательщика сборов .
Для сравнения-уплата неналоговых платежей не всегда влечет за собой совершение юридически значимых действий - плательщику может быть просто оказана услуга. При этом совершение юридически значимого деяния включает в себя оказание услуги, например услуги по изготовлению документов. Затраты на изготовление документов должны учитываться законодателем при определении размера государственной пошлины. Это, в частности, было отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2007 № 326-П6; 4) налоговые сборы, в отличие от налогов, не являются индивидуально безвозмездными. Это прямо вытекает из их назначения. В этом случае совершение юридически значимых действий в отношении плательщика выступает в качестве встречной субсидии. Обязанность совершать такие действия возникает у публичного субъекта только после внесения соответствующего платежа. При этом государство не вправе отказать в совершении взыскания юридически значимых действий в отношении плательщика при условии соблюдения последним всех необходимых требований; 5) налоговые сборы вводятся законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Установление обязательных элементов налоговых сборов на подзаконном уровне не допускается. Между тем правовой состав налоговых сборов имеет усеченный состав. Конструктивная особенность сборов связана с отсутствием таких элементов, как объект, налоговая база и налоговый период. Как И Я. Кучеров отмечает, что отсутствие объекта налогообложения обусловлено тем, что ”традиционно обязанность по уплате пошлин, в отличие от налогов, связана не с наличием у облагаемого лица чего-либо подлежащего налогообложению (в данном случае объекта налогообложения), а с необходимостью совершения плательщиком определенных юридически значимых действий в его пользу со стороны государства". Авансовый характер сбора приводит к отсутствию такого элемента, как налоговый период. Более того, на основании пункта 3 ст. 17 НК РФ, при установлении сборов их плательщики и элементы налогообложения определяются в отношении конкретных сборов; 6) налоговые сборы, а также налоги уплачиваются исключительно в денежной форме; 7) налоговые сборы носят разовый характер-их уплата связана с необходимостью получения определенных услуг от государства. Такая потребность чаще всего возникает непериодически и не носит систематического характера. Неналоговые (фискальные) сборы. Понятие неналоговых сборов в настоящее время не легализовано. Это связано с тем, что данное понятие включает в себя различные виды платежей, различающиеся уровнем нормативного закрепления, целями введения и даже названиями (для их обозначения используются термины “сбор”, “сбор”, “пошлина”). Анализ действующего законодательства, решений и определений Конституционного Суда РФ, а также сущности неналоговых платежей позволяет говорить о том, что налоговым сборам, как и налоговым, присущи признаки индивидуального возмездия, целевого и денежного характера. При этом фискальные сборы характеризуются следующими особенностями: 1) они могут устанавливаться как законами, так и подзаконными актами. Это, однако, не освобождает нормотворческий орган, вводящий тот или иной неналоговый сбор, от установления его элементов. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении № 2-П от 28 февраля 2006 года “иные государственные платежи в бюджет, обязательные по закону, не являющиеся налогами, а также те, которые не подпадают под определение сборов, данное Налоговым кодексом Российской Федерации и не указаны в нем как таковые, но по своей сути являются именно налоговыми сборами"., не следует выводить из сферы действия статьи 57 Конституции Российской Федерации и доктринальных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации об условиях надлежащего установления налогов и сборов, указанных законодателем в отношении сборов, в частности, в пункте 3 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, который тем самым приобретает универсальный характер ”8; 2) налоговые сборы относятся к неналоговым доходам бюджетной системы. При этом неналоговые платежи могут зачисляться как в бюджет, так и во внебюджетные фонды (например, обязательные страховые взносы); 3) Уплата фискальных сборов не всегда сопровождается совершением юридически значимого действия в отношении плательщика-чаще всего ему просто оказывается услуга.
4) учитывая конституционность постановлений Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1995 г. № 962 и от 14 октября 1996 г. № 1211, которыми вводились сборы за перевозку тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам, Конституционный Суд Российской Федерации отметил в постановлении № 962, что при уплате консульских сборов и таможенных сборов за таможенное оформление, связанное с неналоговыми платежами, совершаются юридически значимые действия; 22-П, что следствием неуплаты данного фискального сбора является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой задолженности, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяжеловесного груза, что влечет за собой невозможность перевозки. Таким образом, неуплата фискального сбора влечет за собой невозможность совершения какого-либо действия. Совершение указанного действия с нарушением обязанности по уплате фискального сбора влечет ответственность, предусмотренную не Налоговым, а иным (например, административным) законодательством; 5) Еще одной особенностью фискальной пошлины является то, что обязанность по ее уплате основывается на свободе выбора, что не характерно для налогового платежа9. Парафискальные платежи. Парафискальности - это особые виды платежей, слабо изученные в российской юридической науке. В настоящее время в законодательстве отсутствует как юридическое определение парафискальных сборов, так и нормативно закрепленный порядок их установления. Парафискальности отличаются от других видов сборов тем, что: 1) они вводятся на основании нормативного правового акта, как правило, подзаконного характера; 2) не являются доходами бюджета; 3) вводятся в интересах: - хозяйствующего субъекта. Вводя парафискальный сбор в интересах частного лица, государство, с одной стороны, признает обязанность по уплате соответствующего платежа этому лицу со стороны других хозяйствующих субъектов, а с другой-нормативноограничивает размер платежа, т. е. защищает интересы плательщиков;
- публичное образование. Например, Конституционный Суд РФ признал утратившим юридическую силу пункт 2 ст. 16 Закона РФ "о сертификации продукции и услуг", согласно которому была введена маркировка товаров и продукции, реализуемых на потребительском рынке, подлежащих обязательной сертификации. Лица, продававшие такую продукцию, обязаны были приобретать по установленным ценам поддельные знаки соответствия. В своем особом мнении судья Конституционного Суда Российской Федерации А. Л. Кононов отметил, что в данном случае правительство РФ “не только ввело обязательную маркировку отдельных видов продукции штампами бухгалтерской информации, чего не требовал закон, но, по сути, придало иной смысл и знаку соответствия ... В связи с монополией на изготовление знаков и штампов голографическим методом и их продажу правительство намеревалось извлечь дополнительную финансовую прибыль в дополнение к бюджетным средствам для финансирования системы государственного учета и контроля за торговлей ”10. В связи с этим, по мнению судьи А. Л. Кононова, эти обязательные платежи приобрели характер парафискальности. Из этого можно сделать вывод, что парафискальные сборы, установленные в интересах публичного субъекта, направлены на получение дополнительных финансовых выгод. Это отличает парафискальные сборы от других видов сборов, размер которых не должен превышать стоимости оказываемых услуг; 4) Если парафискальный сбор установлен в интересах частного лица, то последнее вправе уменьшить его размер или вообще не взимать; 5) уплата парафискального сбора обеспечивается силой принуждения не только государственного, но и частного лица. Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 80 Кодекса торгового мореплавания капитан морского порта вправе отказать в выдаче разрешения на выход судна из морского порта в случае неуплаты портовых сборов, являющихся парафискальными платежами. Несмотря на отсутствие юридического определения парафискальности, попытка сформулировать такое определение не раз предпринималась как в науке, так и в судебной практике. Например, Федеральная антимонопольная служба Уральского округа определила в своем Постановлении от 22 марта 2005 года № Ф09-884 / 05-АК по делу № А60-23206/0411, что парафискальный сбор - это платеж, имеющий внешние признаки налога, но не аккумулированный в бюджете, а перечисленный в пользу юридических лиц публичного или частного права. Таким образом, сборы-это собирательное понятие, включающее в себя обязательные платежи различной правовой природы. Все сборы компенсируются индивидуально, они носят целевой, денежный, недискриминационный характер .
Прогрессивная система налогообложения, когда более низкие доходы облагаются меньшей ставкой, независимо от принадлежности к той или иной социальной группе, характерна, для США, где налог на прибыль корпораций имеет многоступенчатую структуру, что очень выгодно предприятиям с небольшими доходами: первые 50 тыс. долл. прибыли облагаются ставкой 15%, следующие 25 тыс. долл. – ставкой 25%; прибыль свыше 75 тыс. долл. – ставкой 34% [54, с. 298].
Пониженные ставки налогообложения для предприятий, имеющих прибыль ниже пороговой или относящихся к малому и среднему предпринимательству, применяются в Бельгии, Финляндии, Люксембурге, Японии. В Канаде частные предприятия получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если их годовой налогооблагаемый доход от деятельности не превышает 200 тыс. долл. [32, с. 5].