Бухгалтерский учет и анализ расчетов с работниками по оплате труда НА ПРИМЕРЕ ГБУЗ КЕМСКАЯ ЦЕНТРАЛЬНАЯ РАЙОННАЯ БОЛЬНИЦА

1.1. Сущность и значение учета расчетов с работниками по оплате труда и его нормативно-правовое регулирование
В настоящее время используются различные системы и формы оплаты труда, а предприниматели руководствуются нормативно-правовыми актами при принятии решения об использовании той или иной системы оплаты труда.
Система оплаты труда – правила, по которым в компании начисляют и выплачивают заработную плату. Есть три основных системы: тарифная, бестарифная, смешанная [12, с. 89].
Тарифная система оплаты труда может быть повременной или сдельной.
Повременную систему оплаты труда используют, когда сложно нормировать объем выполненной работы. Зарплату выплачивают в зависимости от фактически отработанного времени. Уровень оклада устанавливают исходя из квалификации сотрудника и работы, которую он выполняет.
Сдельную систему оплаты труда применяют, когда результат работы легко измерить в деньгах и он напрямую зависит от производительности труда сотрудника.
Сдельная система оплаты целесообразна на предприятиях или в отдельных подразделениях, результаты деятельности – измеримые показатели, напрямую зависящие от производительности труда сотрудников. К таким показателям могут быть отнесены [12, с. 106]:
– выручка компании. Размер зарплаты определяется процентом от выручки. Такая схема, как правило, применяется в сбытовых подразделениях или для нормирования фонда оплаты труда по компании в целом. Например, 24 процента от стоимости реализованной продукции;
– наценка или маржинальная прибыль. При использовании этих показателей размер оплаты труда может быть равен проценту от наценки или маржинальной прибыли. Актуально для торговых организаций или сбытовых подразделений;
– объем продукции в единицах (например, фонд оплаты труда формирует переменную часть себестоимости продукции);
– нормы времени, установленные для единицы продукции. К примеру, сумма рублей за нормо-час применяется в профессиональных услугах (консультации), сложных производствах, также формирует переменную часть себестоимости продукции или услуги.
Кроме того, при выборе сдельной оплаты в качестве основного способа формирования фонда оплаты труда стоит учитывать и ее разновидности. К последним относят:
– прямую сдельную оплату. При ней ФОТ определяется путем умножения ставки зарплаты на единицу базы для расчета. Например, выручка составила 100 тыс. руб., ставка оплаты платы труда – 2 процента от ее суммы, следовательно, зарплата будет равна 2 тыс. руб. Также сдельная оплата может быть рассчитана и по нормативам трудозатрат. При этом способе возможны манипуляции величиной фонда оплаты труда специалистами, занимающимися нормированием труда, как в сторону завышения, так и занижения;
– сдельно-премиальную форму оплаты. В этом случае сначала рассчитывается основная величина ФОТ по установленным ставкам, а потом умножается на корректирующие (повышающие или понижающие) коэффициенты, привязанные к тем или иным показателям деятельности. Система более сложная по сравнению с прямой сдельной оплатой труда, она требует наличия показателей оценки и определения суммы от полученного положительного или отрицательного результата, которым компания готова «поделиться» с сотрудниками;
– аккордно-премиальную систему. Это разновидность сдельно-премиальной формы, но выплаты и начисления привязаны к результатам труда, а величина премиальной надбавки (снижения) определяется, как правило, в зависимости от выполнения сроков. Чаще всего применяется в строительстве и других видах деятельности, в которых получение результата может быть разбито на самостоятельные этапы;
– окладно-премиальную (повременно-премиальную) систему оплаты труда. Это смешанный вариант, в котором есть постоянная часть в виде окладов и переменная, рассчитываемая по правилам формирования сдельной оплаты труда.
Применение сдельного подхода к формированию фонда оплаты труда оправдано, если:
– компания недавно организована или переходит в фазу бурного роста;
– в организации есть временные подразделения или бизнес-единицы, имеющие явное ограничение во времени: проектная деятельность, растениеводство (уборка урожая), работа вахтовым методом, – когда решается задача максимальной интенсификации труда за ограниченное время за счет временного персонала;
– предприятие или подразделение использует неквалифицированный труд, и персонал легко заменить;
– в подразделении повышен уровень текучести персонала.
Повременная оплата труда подразумевает расчет зарплаты на основании количества фактически отработанного времени с учетом уровня профессионализма сотрудника и условий работы [33, с. 31].
Выбирая повременной подход в качестве основного при формировании ФОТ, можно использовать сразу два его вида: суммированный учет рабочего времени и окладную форму. К примеру, на их основе можно создать повременно-премиальную форму оплаты.
К преимуществам повременных способов оплаты труда можно отнести следующие:
– размер ФОТ известен и предсказуем;
– существует возможность увеличения производительности труда без роста фонда оплаты труда;
– меньше текучесть персонала.
При этом стоит учитывать и основной минус повременных систем оплаты труда – это высокие требования к управленческой квалификации руководителей среднего и нижнего звеньев управления, к системе нормирования труда.
Среди федеральных законов в сфере труда основополагающее место отводится Трудовому кодексу Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ [2]. Он регулирует вопросы трудового права в отношении прав и обязанностей во взаимоотношениях работника и работодателя, закрепляет правила по оплате труда, нормированию и охраны труда, трудоустройству, профподготовке и переподготовке, обязательному социальному страхованию, а также в части разрешения трудовых споров.
Существенное значение в регулировании бухгалтерского учета имеет Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]. В нем определены правовые основы бухгалтерской деятельности и составления отчетности, а применительно к оплате труда - регулирование правил отражения операций по оплате труда в бухгалтерском учете предприятий.
Еще одним законодательным актом, касающимся оплаты труда, является Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ [1]. На данный документ опираются при списании затрат на оплату труда для целей налогообложения.
На территории России для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности применяется минимальный размер оплаты труда. Согласно Федеральному закону «О минимальном размере оплаты труда» от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ минимальный размер оплаты труда на очередной год устанавливается федеральным законом в текущем году и исчисляется исходя из величины медианной заработной платы, рассчитанной федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации о социальных, экономических, демографических, экологических и других общественных процессах в Российской Федерации, за предыдущий год.
Проект федерального закона об установлении минимального размера оплаты труда на очередной год подлежит обсуждению с Российской трехсторонней комиссией по регулированию социально-трудовых отношений в порядке, предусмотренном трудовым законодательством.
С 2021 года соотношение минимального размера оплаты труда и медианной заработной платы устанавливается в размере 42 процентов.
Соотношение минимального размера оплаты труда и медианной заработной платы пересматривается не реже одного раза в пять лет исходя из условий социально-экономического развития Российской Федерации..
Регулирует правовые отношения, связанные с уплатой и исчислением страхователем (работодателем) взносов в государственные внебюджетные фонды глава 34 Налогового кодекса, введенная Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ.
К нормативно-правовому регулированию трудового законодательства относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также стандарты по бухгалтерскому учету таких объектов бухгалтерского учета, как расходы организации и прибыль [32, с. 57].
При организации учета расчетов по оплате труда, учитывают правила, закрепленные в Учетной политике предприятия, которая определяется в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н .
При организации бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда руководствуются также различными методическими указаниями по ведению бухгалтерского учета, инструкциями и рекомендациями, разработанными Минфином РФ и федеральными органами исполнительной власти. Сюда относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. В соответствии с этим документом учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому работнику организации. На предприятиях для целей бухгалтерского учета разрабатываются учетная политика, распоряжения и приказы руководства, рабочие инструкции и конкретные указания по осуществлению бухгалтерского учета.
Таким образом, порядок учета выплат по заработной плате регулируется множеством федеральных законов и законодательных актов. Каждый бухгалтер и руководитель предприятия должны самостоятельно следить за выходом новых нормативных документов о труде, за изменениями в учете заработной платы, изменениями в налоговом законодательстве и выплатах за счет средств социального страхования.

1.2. Особенности бухгалтерского учета расчетов с работниками по оплате труда и другим операциям
Чтобы отразить операции по зарплате, организация может воспользоваться унифицированными формами документов, утвержденными постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1. При приеме на работу по трудовому договору составляют приказ по форме № Т-1 или № Т-1а (если нужно оформить более одного человека). В нем устанавливают, в частности, характер предстоящей работы (по совместительству, для замещения временно отсутствующего работника, для выполнения определенной работы и др.). Если оклад прописан в трудовом договоре или штатном расписании, то в приказе можно сделать соответствующую ссылку. Например, указав, что «оклад по штатному расписанию».
Выполнение работником своих трудовых обязанностей отмечают по табелю учета рабочего времени по форме № Т-13 [24, с. 102]. Применение данного документа позволяет:
– фиксировать фактически отработанное или не отработанное каждым работником время;
– контролировать то, как сотрудники соблюдают трудовой режим;
– рассчитать оплату, а также составить статистическую отчетность по труду.
Также можно вести табель учета рабочего времени и расчета заработной платы по форме № Т-12. Раздел 1 данного документа предназначен для учета рабочего времени, а раздел 2 – для расчетов с персоналом по оплате труда.
В случае раздельного учета рабочего времени и расчетов по оплате труда раздел 1 используют как самостоятельный документ, а раздел 2 не заполняют.
Рассчитать и выплатить зарплату можно с помощью ведомостей:
– расчетно-платежной по форме № Т-49;
– расчетной по форме № Т-51;
– платежной по форме № Т-53.
Особенности использования перечисленных форм следующие [24, с. 146]:
– если заполняют форму № Т-49, то составлять документы по формам № Т-51 и № Т-53 нет необходимости;
– на тех сотрудников, которые получают зарплату на карточку, заполняют только расчетную ведомость.
Начисляют зарплату на основании данных первичных документов по учету выработки, фактически отработанного времени и др. В соответствующих графах форм № Т-49, № Т-51 проставляют суммы:
– по видам оплат из фонда заработной платы;
– доходов в виде различных социальных и материальных благ, предоставленных работнику;
– удержаний из зарплаты.
Основанием для расчета отпускных служат следующие документы [24, с. 163]:
– приказ о предоставлении отпуска по форме № Т-6 (для одного работника) или № Т-6а (для группы);
– график отпусков по форме № Т-7, который обязательно должен быть в компании (ч. 2 ст. 123 Трудового кодекса РФ).
Если перечисленные формы подготовлены, то нужно:
– сделать отметки в личной карточке (форма № Т-2), лицевом счете (форма № Т-54);
– рассчитать отпускные, для чего составить записку-расчет по форме № Т-60.
При расчете среднего заработка для оплаты отпуска в форме № Т-60 указывают общую сумму выплат, начисленных работнику за расчетный период. Также отмечают количество календарных дней или часов (при суммированном учете рабочего времени), приходящихся на отработанное время.
Начисление зарплаты отражают на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н; далее – Инструкция) [15, с. 216]. Суммы с этого счета относят на различные счета в зависимости от того, каким работникам выплачивают вознаграждение. Кроме того, в некоторых случаях надо учитывать особенности хозяйственной операции, по которой начислена зарплата.
Выбор конкретной проводки по начислению зарплаты зависит от того, на каком участке трудится работник. Типовые проводки по начислению заработной платы представлены в таблицах 1.1 и 1.2.
Таблица 1.1
Типовые проводки по начислению заработной платы в коммерческой организации [19, с. 384]
Содержание операции Бухгалтерская запись
дебет кредит
1 2 3
отражена задолженность по оплате труда работников, непосредственно занятых производством продукции 20 70

Продолжение табл. 1.1
1 2 3
начислена зарплата сотрудникам, работающим во вспомогательных производственных подразделениях 23 70
учтена заработная плата работников, непосредственно занятых обслуживанием сельскохозяйственного производства 25 70
учтена задолженность по зарплате управленцев, а также тех, кто занят обслуживанием хозяйства в целом 26 70
отражена заработная плата, начисленная рабочим за исправление брака 28 70
отражена заработная плата работников за ликвидацию последствий чрезвычайной ситуации 99 70
начислена премия, выплачиваемая компанией за счет чистой прибыли 84 70
уменьшена задолженность по заработной плате на сумму выданных и не возвращенных в срок подотчетных сумм 70 71

Основная корреспонденция счетов для бюджетных учреждений представлена в тексте Инструкции № 174н. В таблице 1.2 приведены типовые проводки по расчетам с персоналом в бюджетных учреждениях.
Таблица 1.2
Типовые проводки по расчетам с персоналом в бюджетных учреждениях [11, с. 153]
Содержание операции Бухгалтерская запись Документальное оформление Основание
дебет кредит
1 2 3 4 5
Расчеты с персоналом
Зарплата и отпускные: Расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401),
расчетная ведомость (ф. 0504402) п. 128, 129 Инструкции № 174н, письма Минфина от 05.06.2017 № 02-06-10/34914

Продолжение табл. 1.2
1 2 3 4 5
Начислена зарплата, надбавки, прочие выплаты 0.401.20.211
0.109.ХХ.211
0.106.ХХ.3ХХ 0.302.11.737
Начислены отпускные:
– за счет резерва предстоящих расходов 0.401.60.211 0.302.11.737
– сверх резерва 0.401.20.211 0.302.11.737
– если предоставили отпуск авансом 0.401.50.211 0.302.11.737
Несоциальные выплаты:
– в денежной форме 0.401.20.212
0.109.ХХ.212 0.302.12.737
– в натуральной форме 0.401.20.214
0.109.ХХ.214 0.302.14.737
Социальные выплаты:
– в денежной форме 0.401.20.266
0.109.ХХ.266 0.302.66.737
– в натуральной форме 0.401.20.267
0.109.ХХ.267 0.302.67.737
Другие выплаты персоналу:
– компенсации, связанные с трудовыми обязанностями 0.401.20.2ХХ
0.109.ХХ.2ХХ 0.208.ХХ.667
0.302.ХХ.737
– иные выплаты текущего характера 0.401.20.296 0.302.96.737
Расчеты с бывшими сотрудниками
Пособия, пенсии в денежной форме 0.401.20.264 0.302.64.737 Приказы, ведомости, другие документы-основания п. 128 Инструкции № 174н


Окончание табл. 1.2
1 2 3 4 5
Пособия в натуральной форме 0.401.20.265 0.302.65.737
Иные выплаты текущего характера 0.401.20.296 0.302.96.737
Удержания и депонент
НДФЛ 0.302.ХХ.837 0.303.01.731 Бухгалтерская справка (ф. 0504833) п. 128, 129 Инструкции № 174н
Удержание по исполнительным листам и заявлениям сотрудников 0.302.ХХ.837 0.304.03.737
Депонированы неполученные суммы 0.302.ХХ.837 0.304.02.737 Реестр депонированных сумм (ф. 0504047)
Выплата зарплаты, пособий, других начислений
Перечислены на банковский счет или карту сотрудника1 0.302.ХХ.837 0.201.11.610 Выписка из лицевого счета п. 106, 128, 129 Инструкции № 174н
Выплата из кассы1 0.302.ХХ.837 0.201.34.610 Расчетно-платежная ведомость (ф. 0504401), платежная ведомость (ф. 0504403), расходный кассовый ордер (КО-2)
Выдача через ответственного подотчетника 0.302.ХХ.837 0.208.ХХ.667
ХХ – с учетом того, где стоит обозначение: код вида и группы синтетического счета или соответствующая подстатья КОСГУ.
1 Одновременно отражают запись по забалансовому счету 18.

Организация может уменьшить сумму к выплате работнику по своей инициативе. Например, это делают в тех случаях, когда из дохода сотрудника нужно удержать сумму:
– подотчетных средств, которые он не вернул в установленный срок;
– причиненного им материального ущерба;
– недостачи или брака, которые произошли по вине работника.
После того как работникам начислена зарплата, у организации возникает задолженность перед ними. Порядок ее погашения, то есть выплаты вознаграждения, должен быть зафиксирован в коллективном или трудовом договоре.

1.3. Анализ расчетов с работниками по оплате труда: понятие, задачи и методики проведения
Анализ фонда заработной платы производиться для изучения состава, тенденций изменений расходов на оплату труда, совершенствования оплаты труда работников и обеспечения систематического контроля замера труда и потребления [23, с. 244].
Основными задачами анализа фонда оплаты труда (ФОТ) являются, проверка степени применяемых форм и систем оплаты труда, определения размеров средней заработной платы отдельных категорий и профессий работников, выявление отклонений в численности работников, отклонение в средней заработной плате на расход фонда оплаты труда, исследование темпов роста оплаты труда их соотношение с объемом роста производства и реализации продукции.
Анализировать использование ФОТ – значит выявлять причины отклонения фактических «зарплатных расходов» от плановых, сопоставлять темпы роста зарплаты с темпами изменения производительности труда, выявлять возможности совершенствования оплаты труда и др. Результатом анализа использования ФОТ является перечень мероприятий, направленных улучшение использования ФОТ. [23, с. 261]
Анализ обоснованности размера фонда оплаты труда включает в себя планирование фонда заработной платы осуществляется на основе средней заработной платы, то есть зависит от плановой численности работников по категориям и планируемая средняя заработная плата одного работника по данной категории. Также планирование средней заработной платы, исходными данными здесь будут являться: численность работников, тарифная ставка действующая, нормы труда, штатное расписание, применяемые формы и системы заработной платы, законодательные акты по труду.
При анализе фонда заработной платы большое значение имеет данные о среднем заработке, его изменение и факторы, которые на них влияют. В анализе должны быть посчитаны значения о среднем заработке и проанализированы причины их изменения.
Относительное отклонение величины фонда оплаты труда в отчетном периоде от планового рассчитывается по формуле [21, с. 118]:
ФОТотн=ФОТ1-(ФОТперем0*Iв+ФОТпост0), (1.1)
где ФОТ1 – общий фонд оплаты труда фактический за последний год;
ФОТперем0 – переменная часть фонда оплаты труда фактически за
предыдущий год;
Iв – изменение выручки;
ФОТпост0 – постоянная плановая часть текущего года.
Анализ фонда заработной платы производится для изучения состава, структуры и тенденций их изменения; выбора оптимального варианта реализации общенародных и коллективных интересов через удовлетворение личного интереса каждого конкретного работника; объективной оценки правильности фактических расходов на оплату труда; уровня влияния факторов, их формирования и изменения.
Общий фонд заработной платы включает в себя не только фонд оплаты труда, относимый к текущим издержкам организации, но и выплаты за счет средств социальной защиты и чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Для определения влияния отдельных видов выплат на фонд заработной платы необходимо производить анализ изменения структуры и состава фонда заработной платы. При анализе использования фонда заработной платы целесообразно проанализировать выполнение плана и динамику фонда заработной платы в разрезе основных групп и категорий персонала предприятия.
Прежде чем приступить к анализу влияния основных факторов на изменение ФЗП, нужно рассчитать абсолютное и относительное отклонение фактической его величины от плановой [29, с. 103].
Δ ФЗПабс = ФЗПф- ФЗПп, (1.2)
где ФЗП – фонд заработной платы;
ФЗПф – фактическая величина фонда заработной платы;
ФЗПф – плановая величина фонда заработной платы.
При расчете относительного отклонения корректируется только переменная часть фонда заработной платы, которая изменяется пропорционально объему производства продукции. Это зарплата рабочих по сдельным расценкам, премии за производственные результаты и часть суммы отпускных, относящейся к переменной части фонда оплаты труда. Относительное отклонение по ФЗП с учетом выполнения плана по производству продукции:
ФЗПотн = ФЗПф - ФЗПск = ФЗПф - (ФЗПпл.пер*Квп+ФЗПпл.пост) (1.3)
где ФЗПск – скорректированная величина фонда заработной платы;
Квп – коэффициент выполнения плана.
Для анализа использования «зарплатного» фонда сумму расходов на оплату труда подразделяют на 2 части: постоянную (зарплаты, доплаты и отпускные работников-повременщиков) и переменную («зарплатные» расходы сдельщиков) [31, с. 88].
В отношении постоянной части ФОТ применяются детерминированные факторные модели анализа. Проводится изучение влияния на ФОТ таких факторов, как среднесписочная численность, среднегодовая и среднедневная зарплата работника, средняя продолжительность рабочей смены, количество отработанных за год дней одним работником.
Для анализа переменной части используются иные показатели, исходя из того, что на эту часть ФОТ наибольшее влияние оказывает трудоемкость изготовления единицы продукции на расценку за единицу ее изготовления [29].
Обязательной формулы для вычисления годовой суммы фонда оплаты труда не существует, но подсчитать можно таким методом:
ФОТ=СЗ*СЧ*12, (1.4)
где ФОТ-это фонд оплаты труда
СЗ-средимесячная заработная плата
СЧ-среднесписочная численность работников
Среднюю заработную плату можно получить, если сумма всех начислений и выплат, входящих в состав ФОТ, разделить на 12 [23, с. 264].
Среднесписочную численность сотрудников можно вычислить, сложив количество работников за каждый день месяца и разделить на календарные дни. Для годового показателя необходимо повторить действия для периода с января по декабрь, все полученные числа сложить и разделить на 12.